SINGAPORE AIRLINES LTD. vs. C.I.T.,DELHI

REPORTABLE IN THE SUPREME COURT OF INDIA CIVIL APPELLATE JURISDICTION CIVIL APPEAL NO. 6964­6965 OF 2015

WITH CIVIL APPEAL NO. 6966­6967 OF 2015

WITH CIVIL APPEAL NO. 6968 OF 2015

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JUDGEMENT Surya Kant, J: 1. The question that arises for our consideration pertains to the interpretation of Section 194H of the Income Tax Act, 1961 (“IT Act”) as introduced by the Finance Act, 2001, with effect from 01.04.2000. The provision requires deduction of tax at source (“TDS”) at 10% plus surcharge from payments falling under the definition of “Commission” or “Brokerage” under the Section.  A. THE AIRLINE INDUSTRY 2. Within the aviation industry during the relevant period, the 1 base   fare   for   air   tickets   was   set   by   the   International   Air Transport Association (“IATA”) with discretion provided to airlines to sell their tickets for a net fare lower than the Base Fare, but 2 not higher.   In essence, the IATA set the ceiling price for how much airlines may charge their customers. This formed part of 1  “Base Fare” 2  “Net Fare” Page 2 of 53 the IATA’s overall responsibility of overseeing the functioning of the industry.  3. The air carriers were also required to provide a fare list to the Director General of Civil Aviation (“DGCA”) for approval. The prices that were rubber stamped by the DGCA may be equivalent to or lower than the Base Fare set by the IATA. Alongside setting the   standard   pecuniary   amount   for   tickets,   the   IATA   would provide blank tickets to the travel agents acting on behalf of the airlines   to   market   and   sell   the   travel   documents.   The arrangement between the airlines and the travel agents would be governed   by   Passenger   Sales   Agency   Agreements   (“PSA”).   The draft templates for these contracts are drawn up by the IATA and entered into by various travel agents operating in the sector, with the IATA which signs on behalf of the air carriers. The PSAs set the   conditions   under   which   the   travel   agents   carry   out   the aforementioned sale of flight tickets, along with other ancillary services,   and   the   remuneration   they   are   entitled   to   for   these activities.    4. Once these tickets were sold, a 7% commission designated by the IATA would, be paid to the travel agent for its services as Page 3 of 53 3 “Standard Commission” based on the price bar set by the IATA. This would be independent of the Net Fare quoted by the air carriers   themselves.   The   7%   commission   on   the   Base   Fare consequently triggered a requirement on the part of the airline to deduct TDS under Section 194H at 10% plus surcharge. The details of the amounts at which the tickets were sold would be transmitted by the travel agents to an organization known as the Billing and Settlement Plan (“BSP”). The BSP functions under the aegis   of   the   IATA   and   manages   inter   alia   logistics   vis­à­vis payments and acts as a forum for the agents and airlines to examine details pertaining to the sale of flight tickets.  5. The BSP stores a plethora of financial information including the net amount payable to the aviation companies, discounts, and commission payable to the agents. The system consolidated the amounts owed by each agent to various airlines following the sale   of   the   tickets   by   the   former.   The   aggregate   amount accumulated in the BSP would then be transmitted to each air carrier by the IATA in a single financial transaction to smoothen the process and prevent the need to make multiple payments over time.  3  Prior to 01.01.2002, the Standard Commission was paid at the rate of 9%. Page 4 of 53 6. Within this framework, the airlines would have no control over the Actual Fare at which the travel agents would sell the 4 tickets.   While   the   ceiling   price   could   not   be   breached,   as mentioned earlier, the agents would be at liberty to set a price lower than the Base Fare pegged by the IATA, but still higher than the  Net Fare demanded  by the  airline itself. Hence, the additional amount that the travel agents charged over and above the Net Fare that was quoted by the airline would be retained by the agent as its own income.  An illustration of how such a transaction would be carried 7. out and the monetary gains made by the respective parties is shown below:

4  “Actual Fare” Page 5 of 53

8. This auxiliary amount charged on top of the Net Fare was portrayed on the BSP as a “Supplementary Commission” in the hands of the travel agent. Thus, the heart of the dispute between the Assessee airlines and the Revenue in this case lies in the characterization of the income earned by the agent besides the Standard Commission of 7% and whether this additional portion would be subject to TDS requirements under Section 194H.  B. FACTUAL BACKGROUND 9. This batch of Civil Appeals arises from a judgement passed on 13.04.2009  by  the   High  Court  of   Delhi whereby  the   High Court allowed the appeal by the Respondents/Revenue and held that Appellants/Assessees were required to deduct TDS under Section  194H  of  the   Income  Tax  Act,  1961   (“IT  Act”),   on  the Supplementary Commission accrued to travel agents entrusted Page 6 of 53 by the Appellants to sell airline tickets. As a consequence of the Assessees’ failure to carry out the subtraction of the requisite amount of TDS, they were declared “assessees in default” under Section   201   and   would   accordingly   be   subject   to   payment   of interest and penalties under Sections 201(1A) and 271C of the IT Act. 10. The relevant Assessment Year is 2001­02. Spurred by the reintroduction of Section 194H in the IT Act by the Finance Act, 5 2001 , the Revenue sent out notices to the air carriers operating in the country to adhere to the requirements for deduction of TDS. Upon suspecting deficiencies on the part of certain airlines in their compliance with statutory requirements under the IT Act, the Revenue carried out surveys under Section 133A of the IT 6 Act.   Following   the   investigation,   the   Assessee   airlines   were 5   73. Insertion of a new provision for deduction of tax at source from payments in the nature of commission or brokerage   73.1 An effective method of widening the tax base is to enlarge the scope of deduction of income tax at source. Apart from bringing in more persons in the tax net, it also helps in the reporting of correct income. An item of income which needs to be covered within the scope of deduction of income tax at source is the income by way of commission (not being insurance commission referred to in section 194D) and brokerage. The Act has, therefore, inserted a new section 194H relating to deduction of tax at source from income by way of commission (not being insurance commission referred to in section 194D) and brokerage. 6   [133A. Power of survey.— (1) Notwithstanding anything contained in any other provision of this Act, an income­tax authority may enter—  (a) any place within the limits of the area assigned to him, or  (b) any place occupied by any person in respect of whom he exercises jurisdiction, [or]  [(c) any place in respect of which he is authorised for the purposes of this section by such income­tax authority, who is assigned the area within which such place is situated or who exercises jurisdiction in respect of any person occupying such place,]  Page 7 of 53 allegedly found to have paid their respective travel agents certain amounts as Supplementary Commission on which the purported TDS that the carriers had failed to deduct was as follows:

11.  The Revenue contended that the travel agents operating on behalf  of   the   Appellants   during   AY   2001­02   had   accrued   the aforementioned   amounts   to   themselves   as   Supplementary Commission on which, as per Section 194H read with Circular No. 619 of 04.12.1991 issued by the Central Board of Direct Taxes (“CBDT”), TDS was to be deducted by the Assessee airlines. Show Cause notices for the recovery of the short fall in TDS were sent   to   each   of   the   air   carriers.   Subsequently,   successive Assessment Orders were passed holding that the airlines were [at which a business or profession or an activity for charitable purpose is carried on, whether such place be the principal place or not of such business or profession or of such activity for charitable purpose, and require any proprietor, trustee, employee or any other person who may at that time and place be attending in any manner to, or helping in, the carrying on of such business or profession or such activity for charitable purpose—]… Page 8 of 53 7 assessees in default under Section 201 of the IT Act   for their failure to deduct TDS from the Supplementary Commission, and the demands raised by the Revenue in respect of each of them were confirmed. Following addition of surcharge, and interest under Section 12. 201(1A), the aggregate amount calculated as being owed to the Revenue was:

13. Penalty proceedings were directed to be initiated against all the Assessees under Section 271C of the IT Act. The Assessees proceeded   to   file   their   respective   appeals   before   the Commissioner of Income Tax (Appeals) against the Assessment 7   201. Consequences of failure to deduct or pay.— [(1) Where any person, including the principal officer of a company,—  (a) who is required to deduct any sum in accordance with the provisions of this Act; or  (b) referred to in sub­section (1A) of section 192, being an employer, does not deduct, or does not pay, or after so deducting fails to pay, the whole or any part of the tax, as required by or under this Act,  then, such person, shall, without prejudice to any other consequences which he may incur, be deemed to be an assessee in default in respect of such tax… Page 9 of 53 Orders.   The Commissioner (Appeals) passed a common order, rejecting   the   appeals   on   merits   but   directing   that   any transactions   dated   prior   to   01.06.2001,   the   date   on   which Section   194H   came   into   effect,   would   be   excluded   from   the demand for TDS.  14. The   Assessees   subsequently   approached   the   Income   Tax Appellate Tribunal, Delhi (“ITAT”). In CA No. 6964­6965 of 2015 concerning Singapore Airlines, the ITAT accepted the contentions of   the   Assessee   and   set   aside   the   Assessment   Order   passed against it, while holding that:­ (i) The amount realized by the travel agent over and above the Net Fare owed to the air carrier is income in its own hands and   is   payable   by   the   customer   purchasing   the   ticket rather than the airline; (ii) The “Supplementary Commission”, therefore, was income earned via proceeds from the sale of the tickets, and not a commission received from the Assessee airline; (iii) The airline itself would have no way of knowing the price at which the travel agent eventually sold the flight tickets; (iv) Section 194H referred to “service rendered” as the guiding principle for determining whether a payment fell within the ambit of a “Commission”. In this case, the amounts earned Page 10 of 53 by the agent in addition to the Net Fare are not connected to any service rendered to the Assessee; (v) The Revenue had erroneously and baselessly assumed that the travel agent had, in every dealing, realized the entire difference between the Net Fare and the IATA Base Fare and   characterized   the   entire   differential   as   a Supplementary  Commission.  Section 194H  could  not  be pressed into operation on the basis of such surmises and without actual figures being proved.  15. The   ITAT   followed   the   same   reasoning   and   allowed   the appeals   by   the   Assessees   in   the   remaining   Civil   Appeals. Aggrieved   by   the   quashing   of   the   Assessment   Orders,   the Revenue brought separate appeals before the Delhi High Court. A Division   Bench   of   the   High   Court   clubbed   together   various Income Tax Appeals all of which concerned tax liability for the airline  industry.   In   the   context   of   the   applicability   of   Section 194H of the IT Act, the Division Bench reversed the findings of the ITAT and restored the Assessment Orders. The relevant part of the High Court judgement may be summerised as follows:­ (i) The principles to be kept in mind when interpreting the application of Section 194H of the IT Act are: Page 11 of 53 a. The existence of a principal­agent relationship between the Assessee airlines and the travel agents; b. Payments made to the travel agents in the nature of a commission; c. The   payments   must   be   in   the   course   of   services provided for sale or purchase of goods; d. The   income   received   by   the   travel   agent   from   the Assessees may be direct or indirect, given expansive wording of Section 194H; e. The stage at which TDS is to be deducted is when the amounts are rendered to the  accounts of the  travel agents; (ii) All   the   Assessees   had   accepted   that   a   principal­agent relationship subsisted between them and the travel agents. The terms of the PSAs also indicated that the actions of the agents in procuring customers was done on behalf of the airlines and not independently; (iii) Hence, the additional income garnered by the agents was inextricably   linked   with   the   overall   principal­agent relationship   and   the   responsibilities   that   they   were entrusted with by the Assessees; (iv) There was no transfer in terms of title in the tickets and they   remained   the   property   of   the   airline   companies throughout the transaction; Page 12 of 53 (v) The Assessees were only required to make the deductions under Section 194H of the IT Act when the total amounts were accumulated by the BSA. The High Court reimposed the tag of “assessee in default” 16. under Section 201 and the levy of interest on short fall of TDS 8 under   Section   201(1A)   on   the   Assessees.   The   aggrieved Assessees are now before this Court in this batch of appeals. C. SUBMISSIONS 17. Mr. C.S. Agarwal, learned Senior Counsel, appearing for the Assessees in CA Nos. 6964­6965 of 2015, and Nos. 6966­6967 of 2015, has vehemently urged us to appreciate the incorrectness of the impugned judgment, on the following grounds:­  (i) After the tickets are provided to the travel agent to sell, the Assessees   no   longer   have   any   control   over   the   price   at which   the   agent   finally   sells   them.   Thus,   the Supplementary   Commission   that   accrues   to   the   travel 8     201. Consequences of failure to deduct or pay.— [(1A) Without prejudice to the provisions of sub­section (1), if any such person, principal officer or company as is referred to in that sub­section does not deduct the whole or any part of the tax or after deducting fails to pay the tax as required by or under this Act, he or it shall be liable to pay simple interest,—  (i) at one per cent for every month or part of a month on the amount of such tax from the date on which such tax was deductible to the date on which such tax is deducted; and  (ii) at one and one­half per cent for every month or part of a month on the amount of such tax from the date on which such tax was deducted to the date on which such tax is actually paid,  and such interest shall be paid before furnishing the statement in accordance with the provisions of subsection (3) of section 200… Page 13 of 53 agent   is   due   to   dealings   between   the   agent   and   the customer.   The   airline   is   not   involved   in   this   leg   of   the transaction;  (ii) There are two separate transactions via two distinct legal relationships   that   are   spawned   during   the   process   of selling the tickets. The first is between the air carrier and the   travel  agent   for   which   the   Standard   Commission   is paid. The second relationship is between the agent and the customer in course of which the agent attempts to sell the ticket for the highest price possible to maximize its income; (iii) The airline is oblivious to the final price at which the agent sells the travel documents to the customer. The portion in addition to the Net Fare which the agent retains is not paid by the airline at all but is a payment to the agent directly by   the   purchaser   of   the   ticket.   Hence,   the   question   of deducting TDS cannot feasibly arise as there is no payment by the Assessee to begin with. Reliance was placed on a decision   of   the   Bombay   High   Court   in   CIT   v.   Qatar 9 Airways . (iv) The High Court has made various factual errors in terms of how the industry functions:­ 9  2009 SCC OnLine Bom 2179 Page 14 of 53 a. The PSA is signed by the IATA on behalf of the airlines and not by the airline itself, as stated by the Division Bench; b. The High Court opined that the Assessees would have access to information regarding the price at which the travel agent sells the tickets via the BSP. However, the High Court failed to note that the BSP is under the control of the IATA which aggregates the amounts and sends the final bill to the airline at fixed times, rather than after each transaction between the agent and the customer; c. The High Court has failed to consider the PSA which clearly does not govern the dealings between the agent and the customer. Section 211 of the Contract Act, 1872, requires agents to act in accordance with their 10 duties and obligations under the relevant agreement. However,   if   the   PSA   itself   does   not   address   certain aspects of the agent’s functioning, these facets cannot 10   211. Agent’s duty in conducting principal’s business.— An agent is bound to conduct the business of his principal according to the directions given by the principal, or, in the absence of any such directions, according to the custom which prevails in doing business of the same kind at the place where the agent conducts such business. When the agent acts otherwise, if any loss be sustained, he must make it good to his principal, and if any profit accrues, he must account for it. Page 15 of 53 fall under the ambit of the principal­agent relationship, as defined under Section 182 of the Contract Act; (v) Section 194H of the IT Act refers to a “Commission” as being payment in the course of “services rendered”. In the second segment of the transaction, there is evidently no service being provided by the agent to the Assessee; (vi) The   usage   of   the   “Supplementary   Commission” nomenclature by the BSP when aggregating the amounts involved in the transaction is of no legal consequence as this terminology is employed purely for convenience. This does not cloak the amount earned by the agent from the customer as a “Commission” within the meaning of Section 194H; (vii) The  actions  undertaken  by   the  agents   are   of  their   own accord and do not fall under the terms of the PSA. Such a scenario is most appropriately characterized as an agent acting on his own account without the knowledge of the principal under Section 216 of the Contract Act.  (viii)The travel agents had already filed tax returns which were inclusive of the amounts earned by them from the sale of tickets over and above the Net Fare. Hence, income tax had already been imposed on this additional portion of income Page 16 of 53 and the matter was revenue neutral. Consequently, no TDS was liable to be deducted at this stage as it would be akin to   taxing   the   same   amount   twice.   A   judgement   of   this Court in   Hindustan Coca Cola Beverages Pvt. Ltd. v. 11 Commissioner of Income Tax   was cited in this regard.  Learned Counsel appearing for the Assessee in CA No. 6968 of 2015 broadly adopted the submissions made by learned Senior Counsel, Mr. Agarwal, in full.  18. On the Revenue’s side, we have benefitted from the able assistance of Mr. Vikramjit Banerjee, learned Additional Solicitor General, as well as learned Counsel, Mr. Rupesh Kumar. They rebuffed the contentions of the Assessees in the following terms: (i) The distinction that the Assessees have attempted to draw between the two purported legs of the ticket selling process is   artificial   and   irrelevant.   The   overall   relationship   that exists between the airline and the travel agents is that of principal­agent, and having admitted this position before the High Court, no contrary stands were possible at this stage; 11  (2007) 8 SCC 463 Page 17 of 53 (ii) The   PSAs   between   the   Assessees   and   the   travel   agents clearly showed that every activity carried out by the latter in terms  of  selling the  tickets  was  on behalf  of  the  air carrier, further cementing the principal­agent equation; (iii) At no point did title in the tickets pass from the airline to the agents to transform the relationship into one between two principals. The distinction between a principal­agent relationship,   and   that   between   two   principals,   in   the context   of   Section   194H   was   expounded   upon   by   the Gujarat High Court in  Ahmedabad Stamp Vendors Ass. 12 13 and was later affirmed by this Court ; v. Union of India   (iv) The Assessees would have access to the data maintained by the BSP to delineate the Supplementary Commission amount from the Standard Commission. Moreover, there was no requirement for TDS to be deducted after every transaction. It was completely practical and permissible for the airlines to assemble the amounts together and make a comprehensive TDS deduction at the end of the month;  (v) The language of Section 194H is inclusive and covers any “direct or indirect” payments to the agent. Hence, there was no need for the payment to be made directly by the 12  2002 SCC OnLine Guj 135 13  (2014) 16 SCC 114 Page 18 of 53 Assessees to the travel agents in order for it to fall under the ambit of “Commission” and be subject to TDS. Reliance was placed on a decision of this Court in  Director, Prasar 14 Bharati v. CIT ; (vi) The taxing of the auxiliary amounts in the hands of the travel agents as income, did not cure the default by the airlines in deduction of TDS. We will now proceed to examine the rival submissions. D. ANALYSIS D.1  INTERPRETATION OF SECTION 194H OF THE IT ACT The   central   point   for   our   consideration   lies   in   the 19. interpretation of what amounts to a “Commission” under Section 194H of the IT Act. The Assessees and the Revenue emphasized upon the nature of the relationship between an airline and a travel agent under the framework of the PSA that governs their arrangement.   Before   analysing   the   competing   interpretations placed   before   us,   the   relevant   part   of   Section   194H   requires examined and reads as follows: 14  (2018) 7 SCC 800 Page 19 of 53 194H. Commission or brokerage. Any   person,   not   being   an   individual   or   a   Hindu undivided family, who is responsible for paying, on or after the 1st day of June, 2001, to a resident, any income   by   way   of   commission   (not   being   insurance commission referred to in section 194D) or brokerage, shall,   at   the   time   of   credit   of   such   income   to   the account of the payee or at the time of payment of such income in cash or by the issue of a cheque or draft or by   any   other   mode,   whichever   is   earlier,   deduct income­tax thereon at the rate of five per cent: Provided that no deduction shall be made under this section in a case where the amount of such income or, as the case may be, the aggregate of the amounts of such income credited or paid or likely to be credited or paid during the financial year to the account of, or to, the payee, does not exceed fifteen thousand rupees: … Explanation.—For the purposes of this section,— (i)   "commission or brokerage"  includes  any payment received   or   receivable,   directly   or   indirectly,   by   a person acting on behalf of another person for services rendered (not being professional services) or for any services in the course of buying or selling of goods or in relation to any transaction relating to any asset, valuable article or thing, not being securities; 20. Explanation (i) of Section 194H highlights the nature of the legal relationship that exists between two entities for payments between them to qualify as a “commission”. Consequently, our endeavour must be to determine whether the travel agents were “acting on behalf of” the airlines during the process of selling flight tickets. As elaborated upon earlier, the Assessees do not dispute   that   a   principal­agent   relationship   existed   during   the Page 20 of 53 payment of the Standard Commission. The point on which the air carriers differ from the Revenue is the purported second part of the transaction i.e. when the tickets were sold to the customer and for which the travel agents earned certain amounts over and above the Net Fare set by the Assessees.  21. The definition of a “principal” and an “agent” is provided under Section 182 of the Contract Act. The provision states:

22. Due to the interlinked nature of Section 194H of the IT Act and   Section   182   of   the   Contract   Act,   our   examination   will axiomatically focus upon both provisions. The ambit of a contract of agency has been elaborated upon lucidly by this Court on various occasions. In  Lakshminarayan Ram Gopal and Sons 15 several treatises in Ltd. vs. The Government of Hyderabad   English   Law   on   the   ambit   of   a   contract   of   agency   and   its distinction from a relationship of servant and master, were listed: “10. The distinction between a servant and an agent is thus indicated in Powell's Law of Agency, at page 16 :­ 15  (1955) 1 SCR 393 Page 21 of 53 (a) Generally a master can tell his servant what to do and how to do it. (b) Generally a principal cannot tell his agent how to carry out his instructions. (c) A servant is under more complete control than an agent, and also at page 20 :­ (a)   Generally,   a   servant   is   a   person   who   not   only receives instructions from his master but is subject to his master's right to control the manner in which he carries out those instructions. An agent receives his principal's instructions but is generally free to carry out those instructions according to his own discretion. (b) Generally, a servant, qua servant, has no authority to make contracts on behalf of his master. Generally, the purpose of employing an agent is to authorise him to make contracts on behalf of his principal. (c)   Generally,   an   agent   is   paid   by   commission   upon effecting the result which he has been instructed by his principal to achieve. Generally, a servant is paid by wages or salary. 11. The statement of the law contained in Halsbury's Laws of England ­ Hailsham Edition ­ Volume 22, page 113,   paragraph   192   may   be   referred   to   in   this connection :­ "The difference between the relations of master and servant and of principal and agent may be said to be this : a principal has the right to direct what work the agent agent has to do : but a master has the further right to direct how the work is to be done." The position is further clarified in Halsbury's Laws of England ­ Hailsham Edition ­ Volume 1, at page 193, article 345 where the positions of an agent, a servant and independent contractor are thus distinguished :­ " An agent is to be distinguished on the one hand from a   servant,   and   on   the   other   from   an   independent contractor. A servant acts under the direct control and supervision of his master, and is bound to conform to all reasonable orders given him in the course of his work; an independent contractor, on the other hand, is Page 22 of 53 entirely independent of any control or interference and merely   undertakes   to   produce   a   specified   result, employing his own means to produce that result. An agent,   though   bound   to   exercise   his   authority   in accordance with all lawful instructions which may be given to him from time to time by his principal, is not subject   in   its   exercise   to   the   direct   control   or supervision of the principal. An agent, as such is not a servant, but a servant is generally for some purposes his master's implied agent, the extent of the agency depending upon the duties or position of the servant." This Court in   23. Gordon Woodroffe & Co. v. Sheikh M.A. 16 Majid & Co.   also drew the distinction between a ‘contract of agency’ and a ‘contract of sale’, on the following basis: “The essence of sale is the transfer of the title to the goods for price paid or to be paid. The transferee in such case becomes liable to the transferor of the goods as a debtor for the price to be paid and not as agent for the proceeds of the sale. On the other hand, the essence of agency to sell is the delivery of the goods to a person who is to sell them, not as his own property but as the property of the principal who continues to be the owner of the goods and who is therefore liable to account for the proceeds.” 24. To understand whether or not such transfer of title had taken   place,   this   Court   in   Khedut   Sahakari   Ginning   and 17 Pressing Society v. State of Gujarat   had placed emphasis on the need to closely scrutinize the contract between the parties and opined that: 16  1966 Supp SCR 1 17  (1971) 3 SCC 480 Page 23 of 53

25. This was reiterated in   Bhopal Sugar Industries Ltd. v. 18 by a 3­judge bench which held: STO, Bhopal   “5…Thus   the   essence   of   the   matter   is   that   in   a contract of sale, title to the property passes on to the buyer   on   delivery   of   the   goods   for   a   price   paid   or promised. Once this happens the buyer becomes  the owner of the property and the seller has no vestige of title left in the property. The concept of a sale has, however,   undergone   a   revolutionary   change,   having regard to the complexities of the modern times and the expanding   needs   of   the   society,   which   has   made   a departure   from   the   doctrine   of   laissez   faire   by including a transaction within the fold of a sale even though   the   seller   may   by   virtue   of   an   agreement impose a number of restrictions on the buyer, e. g., fixation of price, submission of accounts, selling in a particular   area   or   territory   and   so   on.   These restrictions per se would not convert a contract of sale into   one   of   agency,   because   in   spite   of   these restrictions the transaction would still be a sale and subject to all the incidents of a sale. A contract of agency, however, differs essentially from a contract of sale inasmuch as an agent after taking delivery of the property does not sell it as his own property but sells the same as the property of the principal and under his instructions and directions. Furthermore, since the agent   is   not   the  owner  of  the  goods,  if  any  loss   is suffered by the agent he is to be indemnified by the 18  (1977) 3 SCC 147 Page 24 of 53 principal. This is yet another dominant factor which distinguishes an agent from a buyer­pure and simple.” 26. From the catena of cases elaborating on the characteristics of a contract of agency, the following indicators can be used to determine   whether   there   is   some   merit   in   the   Assessees’ contentions on the bifurcation of the transaction into two parts: Firstly , whether title in the tickets, at any point, passed from the Assessees to the travel agents;  Secondly , whether the sale of the flight documents by the latter was done under the pretext of them   being   the   property   of   the   agents   themselves,   or   of   the airlines;  , whether the airline or the travel agent was liable Thirdly for any breaches of the terms and conditions in the tickets, and for  failure   to   fulfil  the   contractual  rights   that  accrued   to   the consumer who purchased them.  Our examination of the nature of the arrangement between 27. the parties will be premised on a reading of the PSA. Learned Senior Counsel for the Assessees has gone to great lengths to show us that there isn’t even a whisper in the PSA regarding the transaction   between   the   travel   agents   and   the   customer. According   to   him,   this   shows   that   the   second   part   of   the Page 25 of 53 transaction   falls   outside   the   ambit   of   the   principal­agent relationship.  28. On   the   contrary,   Mr.   Kumar,   learned   Counsel   for   the Revenue, has emphasized on the point that at no stage does the PSA indicate that title in the goods i.e. the tickets, transfers from the air carrier to the agent. Clause 6.1 of the PSA states in clear terms that the travel documents “ …are and remain the sole property   of   the   Carrier…until   duly   issued   and   delivered pursuant to a transaction under this Agreement. ” No rebuttal on this averment was forthcoming from learned Senior Counsel for the Assessees, and hence, we have no hesitation in agreeing with   Mr.   Kumar’s   submission   that   the   tickets   remained   the property of the airline. No contract of sale between two principals was ever in existence between the Assessees and the travel agent as   per   the   criteria   laid   down   in   Bhopal   Sugar   Industries (Supra)  and  Gordon Woodroffe & Co. (Supra) .  29. When we take a closer look at the PSA, there are numerous portions   which   crystallize   the   intentions   of   the   parties   when entering into the agreement. The recitals of the PSA state: Page 26 of 53 Each   IATA   Member   (hereinafter   called   "Carrier")   which appoints the Agent, represented by the Director General of IATA acting for and on behalf of such IATA Member. 30. In the same vein, Clauses 3, 9 & 15 also indicate that:

Page 27 of 53 contributed to by the Agent, its officers, employees or any other person acting on the Agent's behalf. 31. Several elements of a contract of agency are satisfied by these clauses, and the recitals. Every action taken by the travel agents   is   on   behalf   of   the   air   carriers   and   the   services   they provide   is   with   express   prior   authorization.   The   airline   also indemnifies the travel agent for any shortcoming in the actual services of transportation, and any connected ancillary services, as   it   is   the   former   that   actually   retains   title   over   the   travel documents and is responsible for the actual services provided to the   final   customer.   Furthermore,   the   airline   has   the responsibility to provide full and final compensation to the travel agent for the acts it carries out under the PSA.  32. The   irresistible   conclusion  is  that  the  contract  is  one  of agency   that   does   not   distinguish   in   terms   of   stages   of   the transaction involved in selling flight tickets. While Assessees had readily accepted the existence of the principal­agent relationship, their consternation had been directed at the so­called second limb of the deal that is exclusively between the agent and the customer. However, the submissions advanced in this regard are clearly not supported by the bare wording of the PSA itself. The Page 28 of 53 High Court in the impugned judgment is correct in its holding that the arrangement between the agent and the purchaser is not a separate and distinct arrangement but is merely part of the package of activities undertaken pursuant to the PSA.   Regardless, learned Senior Counsel, Mr. Agarwal, remained 33. resolute in his submission that the principal­agent relationship does not cover the Supplementary Commission on the basis of arguments that are independent of the PSA. We shall now turn to a   discussion   of   those.   Primarily,   he   contended   that Supplementary   Commission   goes   from   the   hands   of   the consumer and into the pockets of the travel agents without any intervention   from   the   Assessees.   Hence,   the   prerequisite   of   a payment on which TDS can be deducted in the first place is not fulfilled. 34. Section   194H   of   the   IT   Act,   as   noted   earlier,   does   not distinguish   between   direct   and   indirect   payments.   Both   fall under Explanation (i) to the provision in classifying what may be called   a   “Commission”.   As   submitted   by   learned   Additional Solicitor General, Mr. Banerjee, this Court in   Prasar Bharati Page 29 of 53 (Supra)  had expounded on the ambit of Section 194H by ruling that:  “28.   The   Explanation   appended   to   Section   194H defines the expression "commission or brokerage". It is an   inclusive   definition   and   includes   therein   any payment received or receivable, directly or indirectly by  a  person   acting   on   behalf   of  another  person  for services rendered (not being professional services) or for any services in the course of buying or selling of goods   or   in   relation   to   any   transaction   relating   to assets, valuable Article or thing not being securities. Clause   (ii)   defines   professional   services;   Clause   (iii) defines securities; and Clause (iv) provides a deeming fiction for treating any income so as to attract the rigor of the Section for ensuring its compliance. ….. 31… lastly, the definition of expression "commission" in the Explanation appended to Section 194H being an inclusive   definition   giving   wide   meaning   to   the expression "commission", the transaction in question did   fall   under   the   definition   of   expression "commission"   for   the   purpose   of   attracting   rigor   of Section194H of the Act.” Therefore,   if   we   view   the   ambit   of   Section   194H   in   an 35. expansive manner, the factum of the exact source of the payment would be   of   no  consequence  to   the   requirement  of   deducting TDS. Even on an indirect payment stemming from the consumer, the   Assessees   would   remain   liable   under   the   IT   Act. Consequently, the contention of the airlines regarding the point of origination for the amounts does not impair the applicability of Section 194H of the IT Act.  Page 30 of 53 36. The next point raised was regarding the practicality and feasibility   of   making   the   deductions,   regardless   of   whether Section 194H may, in principle, cover the indirect payment to the travel agent. The Assessees have pointed out that the travel agent acts on its own volition in setting the Actual Fare for which the flight tickets are sold, and as a symptom of this, the airline itself has   no   knowledge   whatsoever   regarding   how   much Supplementary Commission it has drawn for itself.  Before delving into this aspect of the matter, it would be 37. remiss   of   us   to   not   mention   that   this   issue   has   seen contradictory stands taken among different High Courts. Learned Senior Counsel for the Assessees brought to our notice a decision by the Bombay High Court in  during the Qatar Airways (Supra)  course of his submissions. The Division Bench in that case held: 3…For Section 194H to be attracted, the income being paid   out   by   the   Assessee   must   be   in   the   nature   of commission   or   brokerage.   Counsel   for   the   Revenue contended that it was not the case of the Revenue that this   difference   between   the   principal   price   of   the tickets   and   the   minimum   fixed   commercial   price amounted to payment of brokerage. We find however, that in order to deduct tax at source the income being paid   out   must   necessarily   be   ascertainable   in   the hands of the Assessee. In the facts of the present case, it is seen that the airlines would have no information about   the   exact   rate   at   which   the   tickets   were ultimately sold by their agents since the agents had Page 31 of 53 been given discretion to sell the tickets at any rate between the fixed minimum commercial price and the published   price   and   it   would   be   impracticable   and unreasonable to expect the Assessee to get a feed back from their numerous agents in respect of each ticket sold. Further, if the airlines have discretion to sell the tickets   at   the   price   lower   than   the   published   price then the permission granted to the agent to sell it at a lower price, according to us, can neither amount to commission nor brokerage at the hands of the agent. We hasten to add any amount which the agent may earn over and above the fixed minimum commercial price would naturally be income in the hands of the agent and will be taxable as such in his hands. In this view of the matter, according to us, there is no error in the impugned order and the question of law as framed does not arise. The appeal is therefore, dismissed in limini. 38. As may be evident, there is significant similarity between the   conclusions   reached   by   the   Bombay   High   Court   and   the arguments   raised   by   the   Assessees.   Learned   counsel   for   the Revenue, on the other hand, urged that the Delhi High Court’s stand in the impugned judgment is the correct position, both in terms   of   the   law   under   Section   194H   and   a   practical understanding of how the airline industry operates. It is prudent for   our   analysis   to   extract   the   following   relevant   part   of   the impugned judgment which supports the Revenue’s case:  26. Insofar as the first submission is concerned that there is no evidence of receipt of money by the travel agent over and above the net fare is answered really by the second submission of the assessee­airline which is that they become aware of the monies received by the Page 32 of 53 travel agent only when the billing analysis is placed on   record   by   the   BSP.   Therefore,   to   say   that   the revenue is seeking to cast the liability on the assessee­ airline   to   deduct   tax   when   there   is   no   evidence   of income   received   by   the   travel   agent   is   factually   an incorrect   submission.   It   should   be   remembered   that what is relevant is whether the Section 194H casts an obligation   on   the   assessee   to   deduct   tax   at   source. Once an obligation is cast it is for the assessee­airline to retrieve the necessary information from the travel agent who works under its supervision and put itself in   a   position   to   deduct   tax   on   the   actual   income received by the travel agent on sale of each of such traffic   documents/air   tickets   sold   on   behalf   of   the assessee­airline. Since the best evidence in respect of the sale of Traffic Documents/Air Tickets is available with the assessee­airline or its agents it cannot in our view   take   up   the   stand   that   the   machinery   for deduction of tax has failed. The very fact that this information is made available by the billing analysis made by BSP would show that it is possible to retrieve the information by the assessee­airline, therefore, we do not accept the view of the Tribunal that there is no evidence of monies having been received by the travel agent  over and  above the net  fare or that  the said information is not available at the relevant point in time   and,   therefore,   the   assessee­airline   cannot   be held to be an assessee­in­default. For completeness, there is another decision of the Madras 39. High Court as well which takes the same stance as the Delhi High Court in the impugned judgment   (Supra) . In   Around the 19 the World   Travel   and   Tours   P.   Ltd.   v.   Union   of   India   Assessee was a travel agent that had filed a Writ Petition before the High Court seeking a declaration that TDS under Section 19  2003 SCC OnLine Mad 1027 Page 33 of 53 194H   would   be   deducted   only   for   the   Standard   Commission amount actually paid to it by the airlines it was operating for. The stay   had   initially   been   granted   by   the   High   Court   but   then subsequently vacated, against which the Assessee had filed an appeal. The Madras High Court held: 8. The injunction sought by the appellants to restrain the airlines from deducting tax is not an injunction that can be granted. The liability for payment of tax arises, in terms of the statute and the perception of the appellants cannot determine the true content of the   statutory   provision   and   cannot   afford   a   sound basis   for   the   court   injuncting   the   person,   who   may otherwise be liable to deduct tax, from deducting tax on payment made to the agents. 9. We must also notice that the appellants have not placed before the court the scheme under which the payments   are   made   or   accounted.   It   is   the   definite stand   of   the   caveator   airline   that   what   is   made available to the agents is supplementary commission, which amount the agents are free to deal with in any manner   they   like.   The   agents,   according   to   the airlines,   can   pass   on   the   entire   amount   of supplementary commission to the passengers or may retain a part of it and pass on only a portion of that commission. 40. The striking aspect of the dispute in   Around the World Travels   (Supra)   was   the   insistence   by   the   airline   that   the amount   retained   by   the   Assessee   agent   was   Supplementary Commission. This contributed to the conclusion reached by the High Court that the amount earned by the agent appeared to be Page 34 of 53 susceptible   to   TDS   deduction   under   Section   194H.   In   this background, the landscape in regard to Section 194H and its applicability to the auxiliary amounts earned by a travel agent on top of the Net Fare demonstrates a lack of uniformity among High Courts.  41. The contrary opinions by the High Courts necessitates a definitive ruling from us to bring clarity on this point. We may now return to the specific argument by learned Senior Counsel for the Assessees on the issue of the airline’s lack of knowledge regarding   the   Actual   Fare   and   resultant   impracticality   of expecting it to deduct TDS on amounts that it isn’t even aware of. 42. Learned   Counsel   for   the   Revenue   has   rebutted   this   by highlighting the manner of operation of the BSP where financial data regarding the sale of tickets is stored. According to him, the BSP   agglomerates   the   data   from   multiple   transactions   and transmits it twice a month, or bimonthly. The expectation from the Revenue is not that the Assessees make TDS deductions in real time as the sale of tickets by the agents is recorded on the BSP. Rather, a more reasonable approach is taken whereby the air carriers must simply calculate the accumulated amount of Page 35 of 53 TDS, at the end of each month after having received the requisite date   from   the   IATA   and   the   BSP   and   make   a   single comprehensive  deduction.   It  was  submitted  that  the   Assessee cannot be absolved from its statutory duties under Section 194H, irrespective of the viability of operating in this manner.  43. Having analysed the rival contentions and keeping in mind the   principal­agent   relationship   between   the   parties,   we   find significant   merit   in   the   arguments   by   the   Revenue.   The mechanics of how the airlines may utilize the BSP to discern the amounts earned as Supplementary Commission and deduct TDS accordingly   is   an   internal   mechanism   that   facilitates   the implementation of Section 194H of the IT Act. The specifics of this system were seemingly not placed before the Bombay High Court in  .  Qatar Airways (Supra) 44. Further, the lack of control that the airlines have over the Actual Fare charged by the travel agents over and above the Net Fare, cannot form the legal basis for the Assessees to avoid their liability. As averted to in  Lakshminarayan Ram Gopal & Son Ltd. (Supra)  a contract of agency does not entail control over the minutiae of the agent’s actions. Such a level of oversight would Page 36 of 53 more   closely   resemble   a   master­servant   relationship.   In   a principal­agent relationship, it is sufficient for the latter to be informed of the responsibilities and duties under the contract and   certain   guidelines   on   how   to   satisfy   them.   An   agent undoubtedly   retains   a   sizeable   level   of   discretion   on   how   to achieve the desired results. This characteristic of a contract of agency was cemented by this Court in  Qamar Shaffi Tyabji v. 20 in the The Commissioner, Excess Profits Tax, Hyderabad   following manner: “7…An agent has to be distinguished on the one hand from a servant and on the other from an independent contractor. A servant acts under the direct control and supervision of his master, and is bound to conform to all reasonable orders given in the course of his work. An agent though bound to exercise his authority  in accordance with all lawful instructions which may be given to him from time to time by his principal, is not subject   in   its   exercise   to   the   direct   control   or supervision of the principal. Indeed, learned counsel for   the   appellant   accepts   as   correct   the   distinction made above and also accepts that the true relation between   the   Mills   and   the   Trustees   was   that   of principal and agent; but he contends that as between the Trustees and the appellant the relation was one of master and servant. We consider that this contention is   wholly   unsound.   We   have   examined   the   original agreement between the Mills and the Trustees dated April 12, 1934. Clause 9 of that agreement said that "the   agents   may   regulate   and   conduct   their proceedings in such manner as they may from time to time determine and may delegate all or any of their powers,   authorities   and   discretions   as   secretaries, 20  (1960) 3 SCR 546 Page 37 of 53 treasurers and agents of the company to such person or persons and on such terms and conditions as they may think fit, subject to the approval of the Board of Directors of the company." The delegation in favour of the   appellant   was   made   under   this   clause.   The position was therefore this: the Trustees as agents had express authority to name another person to act for the principal in the business of the agency, and they named the appellant with the approval of the Board of Directors.   Therefore,   the   appellant,   was   neither   a servant nor a mere sub­agent. He was an agent of the principal for such part of the business of the agency as was entrusted to him.” 45. The fact that the travel agent has discretion to set an Actual Fare which is above the Net Fare has no effect on the nature of the relationship between the parties. A contract of agency permits an agent to carry out acts on its own volition provided it does not contravene the purpose of the agency contract and the interests of the principal. The accretion of the Supplementary Commission to the travel agents is an accessory to the actual principal­agent relationship under the PSA. In such a commercial arrangement, the   benefit   gained   by   an   agent   is   incidental   to   and   has   a reasonably   close   nexus   with   the   responsibilities   that   were entrusted   to   it   by   the   principal   air   carrier.   Such   incidental benefits   or   actions   must   come   under   the   ambit   of   the relationship, subject to any express limitations articulated in the contract itself or under the Contract Act.   Page 38 of 53 46. Apart from this, Clause 7.2 of the PSA sets out that any payments   collected   by   an   agent   pursuant   to   sale   of   air transportation   and   ancillary   services   are   held   in   a   fiduciary capacity for the Carrier until a proper accounting is made. The Clause in question is reproduced below: 7.2 All monies collected by the Agent for transportation and ancillary   services   sold   under   this   Agreement,   including applicable remuneration which the Agent is entitled to claim hereunder, are the property of the Carrier and must be held by the  Agent  in trust  for the  Carrier or on behalf  of  the Carrier until satisfactorily accounted for to the Carrier and settlement made. 47. Notwithstanding the lack of control over the Actual Fare, the contract definitively states that “all monies” received by the agent are held as the property of the air carrier until they have been recorded on the BSP and properly gauged. As already mentioned by learned Counsel for the Revenue, and accepted by learned Senior   Counsel   for   the   airlines,   the   BSP   demarcates “Supplementary Commission” under a separate heading. Hence, once the IATA makes the payment of the accumulated amounts shown  on  the   BSP,   it  would   be   feasible   for   the   Assessees  to deduct TDS on this additional income earned by the agent, and whatever   remains   after   the   subtraction   under   Section   194H would count as income for the agents themselves. It is at this Page 39 of 53 point that settlement is made fully and finally, in line with Clause 7.2 of the PSA.  48. The only remaining objection from the Assessees concerns Section 216 of the Contract Act. To appropriately appreciate the scope of the provision, a combined reading of both Sections 215 & 216 is necessary. Both these provisions are reproduced below for ease of reference: 215. Right of principal when agent deals, on his own account,   in   business   of   agency   without   principal’s consent.— If an agent deals on his own account in the business of the agency, without first obtaining the consent of his principal   and   acquainting   him   with   all   material circumstances which have come to his own knowledge on   the   subject,   the   principal   may   repudiate   the transaction,   if   the   case   shows,   either   that   any material fact has been dishonestly concealed from him by the agent, or that the dealings of the agent have been disadvantageous to him. x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x 216.   Principal’s   right   to   benefit   gained   by   agent dealing on his own account in business of agency.— If an agent, without the knowledge of his principal, deals in the business of the agency on his own account instead of on account of his principal, the principal is entitled to claim from the agent any benefit which may have resulted to him from the transaction. 49. In the facts before us, we find that Sections 215 and 216 of the   Contract   Act   are   of   no   assistance.   We   have   already ascertained that the PSA does not explicitly address the issue of Page 40 of 53 Supplementary Commission at all. Further, an agent acting of its own account does not, in principle, alter the nature of a contract of agency and only gives rise to the consequences mentioned under Sections 215 and 216 of the Contract Act if the conditions contained within them exist. We do not consider it helpful to dwell on this point.  50. In   any   case,   given   that   information   regarding   the Supplementary   Commission   was   available   to   the   airlines,   we have   no   doubt   that   the   airlines   could   not   have   absolved themselves of liabilities under the IT Act attached to the accrual of that additional portion of income by the agent. These amounts were incidental to the transaction by which the flight tickets were sold on behalf of the air carriers and was for their benefit. The old adage that a party to a contract cannot “both approbate and 21 reprobate” is apt for this factual scenario. From the exposition of law on the ambit of a contract of 51. agency   and   its   resultant   effect   on   the   classification   of   the difference   between   the   Actual   Fare   and   Net   Fare   as   being   a “Commission” liable to deduction of TDS, we are left unmoved by the submissions of the Assessees. The interpretation of the PSA, 21   Nagubai Ammal & Ors. v. B. Shama Rao & Ors. , [1956] 1 SCR 451. Page 41 of 53 through the prism of Section 182 of the Contract Act and Section 194H of the IT Act, provided by the Revenue appears to be the correct position. Thus, we affirm the conclusion reached by the Delhi High Court in the impugned judgment on the nature of the relationship between the airlines and the travel agents, and the liability   that   is   attached   to   deduction   of   TDS   on   the Supplementary Commission. As a consequence of our analysis, the view taken by the Bombay High Court in   Qatar Airways stands overruled.  (Supra)  D.2  REVENUE NEUTRAL 52. Having held in favour of the Revenue in connection with the applicability of Section 194H of the IT Act, the remaining issue for   us   to   address   is   whether   the   matter   has   been   rendered revenue neutral. Learned Counsels on both sides have agreed that   the   travel   agents   who   received   the   Supplementary Commission for AY 2001­02, have already shown these amounts as their income. Subsequently, they have paid income tax on these sums.  53. Learned Senior Counsel for the Assessees, Mr. Agarwal, has contended that there has been no loss to the Revenue on this Page 42 of 53 count. Learned Counsel for the Revenue, Mr. Kumar, admitted the payment of income tax by the travel agents but has argued that this does not absolve the airlines of their infraction in terms of the mandate under Section 194H of the IT Act.  This Court in  54. Hindustan Coca Cola Beverage Pvt. Ltd. v. Commissioner of Income Tax (Supra)   was confronted with a similar   situation   where   the   recipient   of   income   on   which   the Assessee had failed to deduct TDS under Section 194C of the IT Act, had already paid income taxes on that amount. The Court held: “6. The Tribunal upon rehearing the appeal held that though the appellant­assessee was rightly held to be an 'assessee in default', there could be no recovery of the tax alleged to be in default once again from the appellant   considering   that   Pradeep   Oil   Corporation had already paid taxes on the amount received from the   appellant.   It   is   required   to   note   that   the department   conceded   before   the   Tribunal   that   the recovery could not once again be made from the tax deductor   where   the   payee   included   the   income   on which tax was alleged to have been short deducted in its taxable income and paid taxes thereon. There is no dispute whatsoever that Pradeep Oil Corporation had already paid the taxes due on its income received from the appellant and had received refund from the tax department. The Tribunal came to the right conclusion that the tax once again could not be recovered from the appellant (dedicator­ assessee) since the tax has already been paid by the recipient of income. …. Page 43 of 53 9. Be that as it may, the circular No. 275/201/95­ IT(B) dated 29.1.1997 issued by the Central Board of Direct Taxes, in our considered opinion, should put an end to the   controversy.   The   circular   declares   "no   demand visualized under Section 201(1) of the Income­ tax Act should be enforced after the tax deductor has satisfied the officer­in­charge of TDS, that taxes due have been paid by the deducted­assessee. However, this will not alter   the   liability   to   charge   interest   under   Section 201(1A) of the Act till the date of payment of taxes by the deducted­assessee or the liability for penalty under Section 271C of the Income­tax Act." A   similar   principle   was   also   advanced   in   the   context   of 55. Section 192 of the IT Act in  Commissioner of Income Tax v. Eli 22 : Lilly & Co. (India) “98…In our view, therefore, the tax­deductor­ assessee (respondent(s)) were duty bound to deduct tax at source special under   Section   192(1)   from   the   Home   Salary/ allowance(s)   paid   abroad   by   the   foreign   company, particularly   when   no   work   stood   performed   for   the foreign   company   and   the   total   remuneration   stood paid   only   on   account   of   services   rendered   in   India during the period in question.  99. As stated above, in this matter, we have before us 104 civil appeals. We are directing the AO to examine each case to ascertain whether the employee­assessee (recipient)   has   paid   the   tax   due   on   the   Home Salary /special   allowance(s)   received   from   the   foreign company. In case taxes due on Home Salary/special allowance(s)   stands   paid   off   then   the   AO   shall   not proceed under Section 201(1). In cases where the tax has not been paid, the AO shall proceed under Section 201(1) to recover the shortfall in the payment of tax. 100.   Similarly,  in  each  of the  104  appeals,  the AO shall examine and find out whether interest has been paid/recovered   for   the   period   between   the   date   on 22  (2009) 15 SCC 1 Page 44 of 53 which tax was deductible till the date on which the tax was actually paid. If, in any case, interest accrues for the aforestated period and if it is not paid then the Adjudicating   Authority   shall   take   steps   to   recover interest   for   the   aforestated   period   under   Section 201(1A).” 56. It appears to us that if the recipient of income on which TDS has   not   been   deducted,   even   though   it   was   liable   to   such deduction under the IT Act, has already included that amount in its income and paid taxes on the same, the Assessee can no longer be proceeded against for recovery of the short fall in TDS. However, it would be open to the Revenue to seek payment of interest under Section 201(1A) for the period between the date of default in deduction of TDS and the date on which the recipient actually paid income tax on the amount for which there had been a shortfall in such deduction.  57. As noted earlier, learned Counsels for the parties were   ad  on the fact that the travel agents had already paid taxes on idem the amounts earned by them. The Revenue had contended that the default in payment of TDS could not be excused purely on this ground. However, the decisions in   Hindustan Coca Cola (Supra)   and   Eli Lilly & Co. (Supra)   clearly bar their ability to Page 45 of 53 pursue the Assessee airlines for recovery of the shortfall in TDS and restricts them to imposing interest for the default. 58. In this context, the Assessees have not provided us with the specifics   of   when   the   travel   agents   paid   their   taxes   on   the Supplementary Commission. Furthermore, the CBDT Circular of 23 29.01.1997 , invoked in  Hindustan Coca Cola (Supra)  has not been placed before us either. It will be necessary to fill in these missing details and determine the amount of interest that the Assessees   are  liable   to  pay   before   this   matter   can  be  closed. Thus, we deem it appropriate to remand the matter back to the Assessing Officer to flesh out these points in terms of the interest payments due for the period from the date of default to the date of payment of taxes by the agents.  The   denouement   of   our   examination   of   these   issues 59. concerns the levy of penalties under Section 271C of the IT Act. The   Assessing   Officer   had   initially   directed   that   penalty proceedings be commenced against the Assessees for the default in subtraction of TDS but we are informed that this process was put   in   cold   storage   while   the   airlines   and   the   revenue   were contesting the primary issue of the applicability of Section 194H 23  Circular No. 275/201/95­ IT(B) Page 46 of 53 before   various   appellate   forums.   Section   271C   provides   for imposition   of   penalties   for   failure   to   adhere   to   any   of   the provisions in Chapter XVII­B, which includes Section 194H. This provision   must  be   read   with   Section   273B   which   excuses   an otherwise defaulting Assessee from levy of penalties under certain circumstances. The twin provisions read as follows: Section   271C:   Penalty  for   Failure  to  Deduct   Tax   at Source: (1) If any person fails to ­ (a) Deduct the whole or any part of the tax as required by or under the provisions of Chapter XVII­B; or (b) Pay the whole or any part of the tax as required by or under, ­ (i) Sub­section (2) of Section 115O; or (ii) Second proviso to Section 194B, then, such person shall be liable to pay, by way of penalty, a sum equal to the amount of tax which such person failed to deduct or pay as aforesaid. (2) Any penalty imposable under Sub­section (1) shall be imposed by the Joint Commissioner. x ­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­­x Section   273B:   Penalty  not  to  be  imposed  in  Certain Cases: Notwithstanding anything contained in the provisions of clause (b) of Sub­section (1) of Section 271, Section 271A,  Section   271AA,   Section  271B,   Section  271BA, Section 271BB, Section 271C, Section 271CA, Section 271D,   Section   271E,   Section   271F,   Section   271FA, Section 271FB, Section 271G, clause (c) or clause (d) of Sub­section (1) or Sub­section (2) of Section 272A, Sub­ section   (1)   of   Section   272AA,   or   Sub­section   (1)   of Section 272BB or Sub­section (1A) of Section 272BB or Sub­section (1) of Section 272BBB or clause (b) of Sub­ Page 47 of 53

60. The   ambit   of   “reasonable   cause”   under   Section   273B requires our scrutiny before we reach the conclusion that the Assessing Officer is required to also calculate potential penalties to be levied against the Assessees. This Court in  Eli Lilly & Co. (Supra)   had elaborated, in the passage extracted below, on the context in which Section 273B may be utilized: 94…Section   273B   states   that   notwithstanding anything contained in Section 271C, no penalty shall be imposed on the person or the assessee for failure to deduct tax at source if such person or the assessee proves that there was a reasonable cause for the said failure. Therefore, the liability to levy of penalty can be fastened only on the person who do not have good and sufficient reason for not deducting tax at source. Only those persons will be liable to penalty who do not have good and sufficient reason for not deducting the tax. The burden, of course, is on the person to prove such good and sufficient reason.  95. In each of the 104 cases before us, we find that non­deduction of tax at source took place on account of controversial addition. The concept of aggregation or consolidation of the entire income chargeable under the head "Salaries" being exigible to deduction of tax at source under Section 192 was a nascent issue… The tax­deductor­assessee was under a genuine and bona fide   belief   that   it   was   not   under   any   obligation   to deduct tax at source from the home salary paid by the foreign company/HO and, consequently, we are of the Page 48 of 53 view that in none of the 104 cases penalty was leviable under Section 271C as the respondent in each case has   discharged   its   burden   of   showing   reasonable cause for failure to deduct tax at source. 61. We find some parallels between the facts of the present case and the situation in  . The liability of an Eli Lilly & Co. (Supra) airline   to   deduct   TDS   on   Supplementary   Commission   had admittedly not been adjudicated upon by this Court when the controversy first arose in AY 2001­02. While learned Counsel for the Revenue, Mr. Kumar, has notified us that various airlines were deducting TDS under Section 194H at that time, this does not necessarily mean that the position of law was settled. Rather, it appears to us that while one set of air carriers acted under the assumption   that   the   Supplementary   Commission   would   come within the ambit of the provisions of the IT Act, another set held the opposite view. The Assessees before us belong to the latter category. Furthermore, as we have highlighted earlier, there were contradictory pronouncements by different High Courts in the ensuing years which clearly highlights the genuine and bona fide legal conundrum that was raised by the prospect of Section 194H being applied to the Supplementary Commission.  Page 49 of 53 62. Hence,   there   is   nothing   on   record   to   show   that   the Assessees have not fulfilled the criteria under Section 273B of the IT Act. Though we are not inclined to accept their contentions, there   was   clearly   an   arguable   and   “nascent”   legal   issue   that required   resolution   by   this   Court   and,   hence,   there   was “reasonable cause” for the air carriers to have not deducted TDS at the relevant period. The logical deduction from this reasoning is that penalty proceedings against the airlines under Section 271C of the IT Act stand quashed.  E. CONCLUSION 63.  Our conclusion in terms of the application of Section 194H of the IT Act to the Supplementary Commission amounts earned by the travel agent is unequivocally in favour of the Revenue. Section 194H is to be read with Section 182 of the Contract Act. If a relationship between two parties as culled out from their intentions as manifested in the terms of the contract between them indicate the existence of a principal­agent relationship as defined under Section 182 of the Contract Act, then the definition of   “Commission”   under   Section   194H   of   the   IT   Act   stands attracted and the requirement to deduct TDS arises. The realities Page 50 of 53 of   how   the   airline   industry   functioned   during   the   period   in question   bolsters   our   conclusion   that   it   was   practical   and feasible for the Assessees to utilize the information provided by the BSP and the payment machinery employed by the IATA to make a consolidated deduction of TDS from the Supplementary Commission   to   satisfy   their   mandatory   duties   under   Chapter XVII­B of the IT Act.  64. Having   said   this,   in   light   of   the   consensus   between   the parties that the travel agents have already paid income tax on the Supplementary Commission, there can be no further recovery of the shortfall in TDS owed by the Assessees. However, interest may be levied under Section 201(1A) of the IT Act. As an epilogue to this aspect of the matter, the Assessing Officer is directed to compute the interest payable by the Assessees for the period from the date of default by them in terms of failure to deduct TDS, till the date of payment of income tax by the travel agents. It will be open to the Assessing Officer to look into any details that are necessary for completion of this exercise, including verification of whether   tax   was   actually   paid   at   all   by   the   agents   on   the amounts from which TDS was supposed to be subtracted. Given Page 51 of 53 that   no   documentary   evidence   was   placed   before   us,   we   are conscious   that   there   may   be   certain   anomalies   which   the Assessing Officer is best positioned to iron out.  In the eventuality that any of the agents have not yet paid 65. taxes on the Supplementary Commission, the Revenue will be at liberty to proceed in accordance with law under the IT Act for recover of shortfall in TDS from the airlines. However, we limit the   ability   to   levy   penalties   against   the   Assessees   in   light   of Section 273B of the IT Act. Having   concluded   so,   we   hope   that   closure   has   been 66. brought to a legal controversy that has persisted for two decades. While we  reject  the  arguments  of  the  Assessees  on  merits  in terms of their liability under Section 194H of the IT Act, we hold in their favour on the count of the matter having been rendered revenue neutral due to the apparent payment of income taxes on the  amounts   in   question   by   the   travel  agents.   The   Assessing Officer is directed to expeditiously complete the assignment of determining   the   interest   payable   in   accordance   with   the guidelines   laid   down   above,   so   as   to   bring   a   quietus   to   the litigation.  Page 52 of 53 67. In summation, we allow the appeals in part.  68. Pending applications, if any, consequently stand disposed of.  …..…………………..J. (SURYA KANT) …..…………………..J. (M.M. SUNDRESH) New Delhi: November 14, 2022 Page 53 of 53